上海证监局会计监管通讯
（二〇二五年第一期）
【编者按】为深入贯彻党的二十届三中全会精神，全面落实中央经济工作会议、全国金融系统工作会议部署，遵照执行《财政部 国务院国资委 金融监管总局 中国证监会关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2024年年报工作的通知》，督促辖区从事证券期货相关业务的会计师事务所勤勉尽责执业，提高2024年年报审计工作质量，及时发现、化解、揭示财务信息披露风险，推动提升资本市场财务信息披露质量，更好服务资本市场高质量发展，上海证监局特编发本期专刊，重点通报2024年审计机构执业项目现场检查中发现的典型问题，结合目前资本市场热点、难点问题，对风险问题较为集中的审计领域进行监管提示，对近期发布的资本市场相关会计审计政策文件予以整理传达。
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【2024年监督检查相关情况通报】
2024年度，上海证监局积极落实中央加强财会监督意见和证监会工作部署，着力构建纵横联动工作机制，加强系统内外监管协作，以提高辖区资本市场会计信息质量为目标，以压实中介机构核查把关责任和落实市场主体会计责任为抓手，深入推进年报审计监管、年报会计监管和执业质量监督检查等工作，推动持续优化审计执业生态，助力资本市场高质量发展。
为督促会计师事务所及执业人员遵守职业道德规范，强化风险合规意识，不断提升年报审计执业质量和服务资本市场能力，现将上海证监局2024年检查中关注到的典型问题通报如下：
一、会计师事务所检查中发现的典型问题
（一）内部管理方面
1.治理与组织体系不健全。某所未建立完善的质量管理体系，质量管理领导层存在角色缺失，未任命监控和整改主管合伙人，职业道德与独立性合伙人未被任命为职业道德委员会成员，各职能委员会未实际运行。
2.合伙人管理和利润分配机制不完善。某所未依照合伙人协议设立合伙人事务监督人，除合伙人协议外未建立合伙人管理相关制度，未建立对管理合伙人的考核机制，未针对合伙人晋升建立执业质量一票否决制度；未编制事务所年度财务预算、决算、利润分配方案并经管理委员会讨论后提交合伙人会议审议批准；合伙人未在统一的“利润池”中分配利润，总所各部门、分所均作为单独的“利润中心”进行管理与核算。
3.在人事方面未充分实施统一管理。某所未在全所范围内制定并实施统一的人员聘用、定级、晋升、业绩考核、薪酬、培训等方面的政策与程序并确保有效执行，未建立以质量为导向的业绩评价、薪酬调整、晋升和奖惩机制；未实现对分所人员的统一管理和调配；未在合伙人利益分配机制、员工考核机制中设置遵循职业道德和独立性的具体指标；未建立和运行工时管理系统。
4.在财务方面未充分实施统一管理，管理薄弱。某所未建立以项目工时预算和人员级差费率为基础的业务收费机制；分所的业务收支、会计核算、利益分配、资金管理基本由分所自行管理。
（二）独立性方面
1.独立性管理机制不完善。某所未充分识别可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素，未建立员工在外兼职、员工亲属在审计客户任职、员工投资所审计理财产品、接受客户礼品与款待、员工离职后加入审计客户、审计团队长期服务审计客户等其他众多可能存在潜在不利影响情形的独立性监控评价机制；未能在承接新的客户或业务前识别可能产生利益冲突及对职业道德基本原则产生不利影响的因素；未在合伙人利益分配机制、员工考核机制中设置遵循职业道德和独立性的具体指标。
2.独立性管理不规范。某所个别合伙人、员工近亲属在审计期间违规买卖被审计单位股票；部分项目组成员及质量复核人员未签署项目独立性承诺函及年度独立性声明、部分执业人员证券投资情况自查申报逾期完成；承接业务前未进行独立性评价，为审计客户提供可能存在独立性冲突的咨询业务；管理合伙人作为项目其他关键合伙人，长期未轮换。
3.教育与培训不到位。某所未强制要求所有执业人员完成相应的职业道德及独立性培训，部分新入职人员未在开展审计业务前完成职业道德及独立性培训。
（三）质量管理方面
1.质量管理体系中的风险评估程序不完善。某所未针对质量管理要素设定具体的质量目标，未根据事务所和业务的性质、具体情况识别对质量目标产生的不利影响并确定是否构成质量风险，从而设计具体的应对措施。
2.业务承接及保持管理不规范。某所关于客户关系、具体业务的接受和保持制度及流程存在缺陷；未建立独立部门或人员对特定项目分类和风险等级的审核机制；未建立对于项目风险评级的相关制度，项目风险等级标准设计不合理，例如将IPO申报项目划分为“中风险”；个别高风险业务未经质量管理主管合伙人或其授权人员审批即予以承接；部分项目审计业务约定书签订日期早于业务承接审批流程通过日期；部分项目审计业务约定书签订日期晚于实际审计工作开始日期。
3.人员委派不规范。某所未在全所范围内统一委派项目合伙人执行业务，未将执业诚信记录情况纳入项目合伙人委派的考虑因素；未建立工作负荷管理制度；未制定政策和程序明确项目质量复核人员的委派和资质要求，大多数项目质量复核人未达合伙人级别或类似职位。
4.监控不到位。某所监控制度要求与实际执行不一致，在三年周期内未对个别合伙人执业的项目进行检查；年度监控和整改报告未经事务所治理层或其授权机构批准；针对监控实施发现的缺陷未及时修订完善质量管理体系，未制定政策和程序对相关人员进行问责。
5.档案管理不规范。某所未健全审计档案管理制度，未明确一名负责人（合伙人）分管审计档案工作；分所审计档案管理人员未接受档案管理业务培训；部分项目归档日期晚于审计报告日后六十天；部分审计工作底稿档案未妥善保存。
6.其他。某所未完善与业务操作规程、业务软件等有关的指引；未建立接收、调查、解决引发内外部相关投诉和指控风险的具体政策和程序。
二、审计项目检查中发现的典型问题
1.风险评估不到位
一是未识别和测试关键控制点。对某公司销售和收款循环的穿行测试，未区分收入类型识别关键控制点并执行测试，仅识别和测试了发票开具和收款相关的控制。对某公司在测试发票开具相关控制时，仅核对开具发票前是否经过内部开票申请，未将相应项目所处阶段是否满足合同约定的结算或开票条件识别为关键控制点，未有效核对样本项目交付情形与合同约定条款是否一致。
二是未恰当识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险。在某上市公司重要子公司存在业绩补偿协议的情形下，项目组认为管理层可能存在通过舞弊影响公司财务报表发生重大错报的动机，但未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。底稿记录前后矛盾，且未记录得出该结论的理由。在审计某公司时，舞弊风险因素评估相关底稿记载与公司实际情况不符；就舞弊风险询问管理层和其他人员的记录询问内容格式化，询问结果仅记录为未发现异常，舞弊风险识别和评估流于形式；就重要联营企业当年支付大笔资金作为预付购房款的重大交易，对购房合同条款简单、关于面积、单价约定粗略且未经房屋网签备案程序等异常审计证据未保持应有的职业怀疑，未就相关审计证据评价是否存在此前未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
三是未识别和评估特定交易、账户不存在重大错报风险的原因。某公司审计时，认为不存在财务报表层次重大错报风险，仅识别应收账款/合同资产、营业收入、存货减值、商誉减值等四项为认定层次重大错报风险，对其他金额或余额远超过重要性水平的交易、重大账户未识别和评估存在重大错报风险，且未记录原因。
四是在财务数据来源高度依赖业务信息系统的情况下，未执行信息系统审计程序。
五是对当年因收购而首次纳入合并范围的重要子公司未进行收入相关风险评估和控制测试。
2.控制测试执行不到位
一是控制测试样本量不足。对某公司审计时，资金支付审批相关控制的发生频率为“每日多次”，实际抽查4个样本；其余人工控制等未记录样本总量或具体频率，测试样本量均不符合《企业内部控制审计指引实施意见》“三、关于实施审计工作”第十二条的相关规定。
二是未严格按照针对控制活动描述计划的测试程序执行控制测试。如某公司审计时，合同管理内控测试底稿放入所测试样本的盖章版合同复印件，但未记录档案管理员对合同及时归档的控制活动流程和相关留痕，以及其检查系统合同关键要素与合同原件一致性的控制活动留痕；工程劳务报量管理内控测试样本仅为《项目劳务产值申报表》，未见按计划测试财务部核对工程部是否及时报送，以及对工程部提交资料进行核对的记录。
三是未评价识别出的内部控制偏差，也未评价通过实施实质性程序发现的错报是否表明控制未得到有效运行。如在某公司执行销售与收款循环测试时，抽取的样本存在无法找到凭证、收款员签字看不清、开票金额、数量与出库单一致但与销售合同金额不一致的情形，项目组未评价上述情形对控制运行有效性的影响。某公司存货采购实质性程序发现多起入库截止性错报并进行了审计调整；某公司日常未进行在建工程转固的账务处理，待审计时进行调整；某公司以预计总工时作为衡量履约进度的重要依据，实质性程序中关注到样本项目预计总工时前后年度出现较大差异，但均未评价上述发现问题对相关控制运行有效性的影响。
3.收入审计程序执行不到位
一是收入细节测试执行不到位。某公司审计时对重要子公司未执行收入截止性测试程序；对重要客户营业收入进行细节测试时未按设计程序抽取12月等月份收入样本，抽样样本总体不完整；未识别重要客户营业收入确认时间与合同约定不符的情况。某公司审计时就收入预计审价核减率的会计估计事项仅抽取个别项目进行测算，审计抽样样本规模不足，样本不能为得出抽样总体的结论提供合理的基础。
二是施工项目现场勘查流于形式。某公司异地项目存货仓库监盘和项目现场勘查安排时间临近审计报告出具日，且晚于终审阶段项目组与项目质量复核人、审计委员会沟通重大审计调整时间，审计时未评估对于年末未完工项目通过此时现场勘查判断资产负债表日工程形象进度的可行性。
三是未对收入确认的异常迹象保持合理职业怀疑，并考虑对收入确认会计政策适用的影响。某公司披露履约过程中所提供产出的服务或商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有权就累计已完成部分收取款项，因此按照时段法确认收入。履约进度以产出法确定，并以客户确认函作为主要的外部证据。公司存在大额营业收入未进行税务申报、部分项目已确认收入但未收到按合同约定应收取的首期款项或未收到客户确认函、部分项目客户确认函日期与收入确认期间不一致等情况。审计时未对上述异常情形反映出的收入确认的真实性、收入确认时点的恰当性以及审计证据的可靠性保持合理的职业怀疑，亦未对潜在的税务风险进行充分评估，并执行进一步审计程序。
四是未充分复核收入确认依据的可靠性。某公司直销模式收入确认依据为结算单或产品消耗清单，其中消耗清单中的信息可以与相关采购平台进行交叉比对，审计时未登录上述平台核对相关订单数据，仅根据手工填写未加盖客户印章的结算单或产品消耗清单查验收入确认相关信息的准确性。
五是未充分复核合同中的相关条款是否构成收入确认的必要条件。某公司收入确认需满足的条件包括公司提供的检测服务已经完成并将检测报告交付给客户，公司在收到客户确认服务完成的收取价款的证明或收到价款时确认收入，但部分项目合同中支付条款约定需经专家验收，审计时未复核专家验收条款是否影响公司收款权，也未评估未经专家验收的项目是否满足收入确认条件。
六是验证合同资产与应收账款划分的审计证据不足。某公司审计底稿仅获取了公司的计算表，未见复核合同资产与应收账款的划分依据和计算准确性。
4.存货审计程序执行不到位
一是存货监盘程序执行不到位。某公司在盘点重要矿石存货时，未评价审计人员在监盘时的专业胜任能力以及判断是否需要利用专家工作；且未就资产负债表日至盘点日之间的原材料入库和领用执行进一步审计程序予以核实。
二是截止性测试未恰当执行。某公司审计时未对部分存货截至资产负表日前的入库情况执行截止性测试。某公司审计时未按照计划抽查符合标准的全部样本。
三是未对存放于第三方的存货执行恰当的审计程序。对某公司委托厂商生产的产成品及使用的原材料，按照预付款函证，未函证或检查存放于代加工厂商的存货实际存放状态。对于委托代销商品部分未发函询证，也未执行适合具体情况的审计程序；对于未回函的委托代销商品，执行检查经销协议、比对期后成本结转情况的替代测试，但结论为结转周期无规律，无法对未回函存货的存在及计量提供有效依据。
四是估计存货可变现净值的审计证据不充分。某公司年末在产品中存在库龄较长、需方表示不再需要的不同存货停滞项目，项目组未针对具体存货计提跌价准备的会计估计使用的假设和数据适当性获取充分的审计证据。
五是未审慎判断处于研发使用状态的机器设备作为存货核算的合理性。
5.函证程序执行不到位
一是存在对回函可靠性存在疑虑的因素，未见进一步获取审计证据以消除这些疑虑。部分公司应收账款和收入询证函部分回函签章不规范，未见项目组评估函证可靠性并获取进一步审计证据。如个别回函仅有个人签名，无被询证单位盖章；个别回函盖章单位与发函单位不一致；个别回函签章非客户公章或财务章，而是项目部章。
二是发函金额与账面金额不符，对于相关差异未见进一步获取审计证据，未恰当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据。如某公司为以投入法确认收入的施工企业，应收账款和收入询证函中填列信息主要包括项目名称、初始合同金额（未包括合同变更金额）、期末累计完工百分比、累计开票金额、客户累计支付金额和开票付款余额，与函证控制表上应收账款期末余额、当期收入发生额不匹配，且项目组未在底稿中说明相关差异的原因和所获证据，即使已获相符回函也难以验证应收账款余额和收入发生额。
三是替代程序未获取适当审计证据。某公司审计时对于营业收入回函差异，获取的审计证据为已开票和未开票暂估收入涉及运输明细，未对交车单或收车单等货权转让单据进行验证，不足以证明收入的发生。某公司审计时对于部分客户应收账款回函不符的情形仅核对开票信息，未核对相应里程碑节点成果交付情况是否与合同约定的开票结算节点一致，无法对公司是否取得仅取决于时间流逝因素的无条件收款权提供有效支持性依据。某公司审计时针对应收账款未回函执行的替代程序为获取合同，无法证明项目进度和应收账款余额。
四是未有效核对发函及回函地址。某公司审计时，针对较多函证地址与工商登记地址不一致、发函地址与回函地址不一致的情形，通过电话联系回函寄件人核实相关地址，但在问询电话中使用具有引导性的表述，如“两个地址都是你们公司地址吗？XX地址是办公地址吗”，对函证的效力存在不利影响，且未实施进一步审计程序核实寄件人身份以及回函是否由被询证单位直接寄出至会计师事务所。某公司审计时，对于发函地址与工商地址不符的情形，未说明原因并验证发函地址有效，也未比对回函寄件地址与事务所发函地址是否一致。某公司重要海外子公司审计中相关往来科目函证均以电子邮件收发，但未见核实相关邮件地址的底稿，也未保留发函邮件记录和回函的邮件记录，无法核实是否向相关单位对应邮箱发函和从该单位直接收到回函。
6.资产减值程序执行不到位
一是未充分分析固定资产是否存在减值。某公司审计时，仅记录个别设备未及时安装使用，但未进一步设计并实施恰当的审计程序，以确定是否存在设备老化、过时或其他导致设备长期无法安装的潜在风险，也未就相应设备是否存在减值迹象获取充分、适当的审计证据。
二是未充分分析存货是否存在减值。某公司审计时，仅通过现场盘点设备可以正常运作、存放环境良好，就得出无减值迹象的结论，并简单认为公司以销定产，材料通用件居多，存货跌价情形极少，不对原材料计提跌价准备，未充分分析该设备预计可使用年限、预计可变现净值以及无减值迹象的合理性。
三是未充分分析长账龄预付账款是否存在减值。某公司审计时，虽分析了境外供应商预付款长期挂账原因是半导体材料生产及交付周期延长，但未分析境外供应商涉诉事项导致已到交货期而未发货的影响，未分析长账龄预付账款是否存在减值。
四是固定资产减值测试复核程序执行不到位。某公司审计时，未发现公司测算某资产组可回收金额时将直接人工成本和包装材料成本由元/千克换算至万元/吨时存在计算错误。
五是合同资产减值测试底稿表述未能合理说明所抽查个别项目不存在减值迹象。某公司审计底稿记录因业主方主要系政府机构及国企，信用良好不存在减值迹象，但抽查的项目开发商不属于政府机构及国企，审计底稿未能合理说明所抽查项目不存在减值迹象。
7.未恰当评价管理层专家的工作
上市公司在固定资产减值测试、商誉减值测试等过程中利用了第三方的评估报告，但项目组未在底稿中充分记录评估机构在评估过程中运用的评估假设、评估方法、参数选择的相关依据并评价其合理性，未见复核评估所用原始数据的记录。
8.其他
一是未针对管理层凌驾风险实施针对性的会计分录测试。二是未与审计委员会沟通项目组确定的关键审计事项。三是未发现附注中披露错误。如某公司对于投资性房地产同时披露采用成本模式或公允价值模式进行计量，某公司在建工程当年新增数及外币报表折算差额在附注中披露错误。
